Derecho Penal Económico - La evasión simple

LA EVASIÓN SIMPLE (por Emiliano Zanetta y Facundo M. Bilvao Aranda)


Sumario: 1. Introducción.- 2. Análisis de la figura penal de evasión simple. Bien jurídico protegido. Elementos subjetivos y objetivos.- 3. Comparación entre la ley 24769 y la 23771.- 4. Presupuestos de la acción típica en la ley actual. La idoneidad del engaño.- 5. Facultades del organismo recaudador. Validez de su actuación como prueba a ser aplicada en sede penal.- 6. Jurisprudencia relativa a los modos de configurar el delito.- 7. Conclusión.


1. Introducción.

En el ámbito de la empresa, resulta especialmente sensible la posible configuración de delitos que puedan generar responsabilidad para sus integrantes, ya sea que se trate de socios o empleados de la misma. En función de ello resulta necesario manejar ciertos conceptos básicos a fin de poder asesorar adecuadamente los clientes y evitar la consumación de hechos que puedan responsabilizarlos penalmente.

Más aún teniendo en cuenta la reciente evolución legislativa experimentada en nuestro país en la materia, la cual ha generado una cierta desorientación en los empresarios y comerciantes en general, en cuanto a las consecuencias que pueden acarrear la falta de cumplimiento de alguna de las formalidades exigidas por la ley, o bien por la falsedad en la información o datos que se suministren al fisco.

Y esta incertidumbre no es privativa del empresario nacional, toda vez que nuestra doctrina y jurisprudencia también detentan opiniones diversas ante situaciones similares, atados, tal vez, al resabio de la anterior normativa.

En consecuencia, el objeto del presente es hacer una reseña relativa a los extremos necesarios para configurar la figura de evasión simple dispuesta en el art. 1º de la ley 24.769, elaborando una síntesis doctrinaria que ilustre los elementos del tipo, como asimismo sintetizar los criterios que actualmente tienen en cuenta nuestros tribunales en orden a este delito.


2. Análisis de la figura penal de evasión simple. Bien jurídico protegido. Elementos subjetivos y objetivos.

Análisis de la figura penal.

El art. 1° de la ley 24.769 establece que:

"Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de pesos cien mil ($100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año"

(i) Acción típica

Gelvez, refiriéndose a los extremos para la configuración de la norma manifiesta: “Según resulta del artículo 1° de la ley 24.769, técnicamente puede señalarse que la conducta típica consiste en la acción u omisión dolosa -deliberada- del contribuyente o de cualquier persona física obligada como responsable por deuda propia o ajena, quien mediante ardid o engaño procura ocultar su real capacidad contributiva con el fin preciso de lograr eludir, sustraer, escapar o evitar el pago íntegro de los tributos nacionales que le cabe efectivizar por ley en la calidad de responsable tributario apuntada.”[1]

Se comprenden dentro del tipo únicamente los tributos nacionales (excluyéndose consecuentemente los provinciales y municipales) como impuestos, tasas, contribuciones, excluyéndose los intereses toda vez que los mimos no están incluidos dentro de la noción de deuda líquida y exigible.

La mención a declaraciones engañosas y ocultaciones que se realizan en la norma deben ser tomadas a título ejemplificativo ya que en la norma se contempla “cualquier otro ardid o engaño". A modo de ejemplo, pueden configurar el tipo penal la omisión de facturación, doble contabilidad, consignación de datos inexactos en los libros, registraciones, documentos, etc., que impliquen una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible.[2]

Sin embargo, cabe tener presente, que, conforme se detallará más adelante en el presente: “En caso de que el ardid o engaño empleado por el sujeto activo sea fácilmente detectable, ya por lo burdo de la maniobra o debido a la rutinaria y normal diligencia del sujeto pasivo en el desarrollo de sus facultades de control, el ilícito tributario no configurará el delito de evasión y deberá se encuadrado en la figura infraccional del art. 46 de la ley 11683, por el contrario, cuando el ardid o engaño detente tal gravedad que torne prácticamente imposible detectar la maniobra mediante el rutinario y normal control, la conducta ilícita encuadra en el tipo penal previsto por el art. 1 de la ley penal tributaria.”

La acción típica es, en consecuencia, evadir, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones o cualquier otro engaño o ardid, el pago del tributo debido y exigible.

Así, en cuanto a las características que debe reunir el ardido o engaño se ha dicho: “La conducta típica es la evasión... por medio del despliegue de hechos externos engañosos, de modo que el responsable que declara lo que corresponde y no paga no queda subsumido en el tipo que analizamos. El ... informe presentado por el diputado Menem explica que "evadir significa tanto como omitir, a sabiendas y con ocultamiento de la real capacidad contributiva, el pago íntegro y oportuno de los tributos a cuyo ingreso están obligados aquellos a quienes la ley les atribuye la calidad especial de responsables por deuda propia -contribuyentes- o por deuda ajena"; requiere el ocultamiento del hecho imponible y de la consiguiente capacidad contributiva, acompañado de la falta de pago del tributo exigible, de modo que este ocultamiento puede ser ejecutado mediante actos positivos o por omisión. La forma omisiva fue incorporada expresamente al tipo penal, como aconteció con la reforma introducida en 1995 al art. 349 del Código Penal español, que "reprime el mismo delito". Puntualiza que la omisión de presentar la declaración jurada -violación del deber jurídicamente exigible de decir verdad- "constituye, en muchos casos, el medio omisivo más eficiente de la evasión y, por lo tanto, más grave, de engaño", sin perjuicio de lo cual aclara que sólo se ha mejorado el texto del art. 2 de la ley 23771, "en cuya descripción del tipo -que se integra con su art. 1- está contenido, por necesaria implicancia, el engaño consistente en ocultar, disimular o no revelar la real situación económica o patrimonial del contribuyente"[3]

Aclarando aún más el concepto, Riquert apunta: “Básicamente la evasión consiste en la acción u omisión deliberada del contribuyente obligado al pago de una deuda tributaria exigible …, quien mediante la utilización de medios engañosos o ardides diversos trata de disimular y/o ocultar su real capacidad contributiva, con el propósito expreso de conseguir evitar el pago total o parcial de aquellos, sea como responsable a título propio o por deuda ajena”[4]

En relación a este aspecto, se ha sostenido que “se puede conciliar la conducta omisiva (no presentar la declaración jurada y, por ese medio, evadir el pago de los tributos por un importe superior a $ 100.000) con el "ardid o engaño" requerido por la norma si éste se pone de manifiesto, v.gr., por omisión de facturación, doble contabilidad, consignación de datos inexactos en los libros, registraciones, documentos, etc., que impliquen una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible, de modo de suministrar la base necesaria para la evasión ... no basta la mera omisión del pago de las obligaciones fiscales para que ella tipifique el delito que tratamos, sino que se requiere, asimismo, el despliegue de una conducta fraudulenta que pueda encuadrar dentro del "ardid o engaño" idóneo para el logro del fin perseguido. El sujeto activo debe conocer su real situación patrimonial o redituaria, según el caso, y procura desfigurarla por medio de su accionar doloso para evadir, total o parcialmente, su obligación tributaria ...”[5]

De esta manera, para la configuración del tipo penal bajo análisis se exige el empleo de un ardid o engaño, con el consecuente perjuicio fiscal, lo que nos lleva a concluir que se trata de un delito de daño. Este delito admite la tentativa, siendo el momento de su consumación el de la mora, es decir, el momento en el cual el tributo se torna exigible.

Finalmente, y echando más luz a la descripción de la figura, es menester destacar que el tipo objetivo establece como condición objetiva de punibilidad, un monto de dinero que en la norma se establece en la suma de cien mil pesos ($100.000).

(ii) Sujetos.

El sujeto activo del delito será una persona física que actúe como responsables por deuda propia o responsable por deuda ajena, incluidos los responsables solidarios y a los sustitutos, en tanto sean obligados por las leyes al pago del tributo. Esto es, el obligado tributario, el cual puede ser una persona física o jurídica.

Así, para el caso de encontrarnos con delitos cometidos por personas jurídicas el art. 14 de la ley 24769 establece que "Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz".

Al respecto García Vizcaíno sostiene: “Al exigir que las personas físicas referidas "hubiesen intervenido en el hecho punible", se les exige participación dolosa y personal en el hecho delictivo (como autores, coautores, instigadores, cómplices); por la mera circunstancia de desempeñar esos cargos no son pasibles de pena. La mención de tales sujetos es taxativa y no puede extendérsela a otros, como, v.gr., los auxiliares contables.”[6]

En cuanto al sujeto pasivo, se entiende que el mismo el es el fisco nacional, (persona en quien se representa el bien jurídico protegido mencionado a continuación).

(iii) Bien jurídico protegido:

Podríamos decir que existe consenso tanto en doctrina como en jurisprudencia en relación a que el bien jurídico que tutela la norma bajo análisis es la actividad recaudatoria del fisco y la incolumidad del erario del estado. En esta línea de pensamiento cierta doctrina ha sostenido que: “El bien jurídico protegido por la ley 24769 sigue siendo -como en la anterior ley 23771 y modif.- la actividad financiera del Estado (fiscal y extrafiscal) en materia recaudatoria, y específicamente la seguridad social en cuanto a las obligaciones respectivas a este ámbito ... Del informe del diputado Carlos Omar Menem a la Cámara de Diputados de la Nación, así como de su exposición en el debate de dicha Cámara del 27/11/96, surge que la Ley Penal Tributaria y Previsional constituye una ley especial, en razón de lo normado por el art. 4 del Código Penal (ver punto 1.2) y que el bien jurídico protegido es, en general, la intangibilidad o incolumidad de la recaudación de tributos (conf. C.S., "Fallos", 308-I, p. 760) y recursos de la seguridad social a cargo de la D.G.I., organismo que se identifica con el sujeto de derecho denominado "fisco", que no debe ser confundido con la Administración pública.”[7]

En igual sentido Gelvez manifiesta:“El bien jurídico protegido de esta figura penal no es otro que el mantenimiento del normal flujo de ingresos y egresos de la Haciendo Pública, el cual excede el plano de lo individual al estar afectada la propia constitución del Estado en virtud de la magnitud del compromiso de sus ingresos y de su capacidad financiera po el grado mayúsculo de evasión.”[8]

Por su parte Calvete sostiene: “La ley penal tributaria protege la integridad del régimen impositivo o renta fiscal, con el objeto de asegurar el normal ingreso de dinero por tributos que han sido fijados para hacer frente a todas las necesidades vitales para su funcionamiento y al cumplimiento de todas las funciones y servicios básicos inherentes ... en las evasiones tributarias, el silencio (como en el caso de la no presentación de la declaración jurada), no debe considerarse como un ardid idóneo como puede suceder en el delito de estafa.” [9]

(iv) Elementos subjetivos.

La figura típica penal sólo contempla la configuración mediante el dolo directo del agente o sujeto activo, que implique la finalidad concreta de evadir el pago de tributos nacionales con el acompañamiento de los medios ardidosos y engañosos. No es posible configurar el tipo mediante dolo indirecto, ni eventual y menos aún la culpa (negligencia y/o imprudencia).

En ese sentido García Vizcaíno ilustra: “La ley 24769 no prevé delitos culposos. Si el sujeto activo obró con culpa, queda impune respecto de los delitos tributarios y previsionales que nos ocupan, ya que en derecho penal común sólo se responde a título de culpa si una norma particular lo dispone en cuanto a un delito determinado. No hay norma particular de ese tipo en la ley 24769. Son insuficientes las presunciones de la ley 11683 (t.o. en 1998 y modif.) para acreditar la comisión de los delitos contemplados en la ley 24769, habida cuenta de que el dolo (v.gr., ardid o engaño) debe surgir de elementos de prueba convincentes. …”[10]


3. Comparación entre las leyes 24.769 y 23.771.

Como se adelantó algunos párrafos atrás, la variación de normas, sumado a un innegable desconocimiento cabal y completo sobre el tema, generó cierta incertidumbre en relación a la determinación de las conductas típicas que se encontrarían comprendidas en la ley vigente.

La ley 24769 derogó el anterior régimen penal tributario consagrado por la ley ley 23771 a partir de la fecha de vigencia, y siguiendo a Navarrine “La primera observación esencial es que esta ley ha dejado fuera del campo tributario penal de este régimen a las infracciones formales que constituían los criticados "delitos de peligro", y legisla y sanciona penalmente a las verdaderas conductas delictivas y antisociales. Las penas se aplican sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales de la ley de procedimientos 11683.”[11]

En lo relativo a la aplicación temporal[12] de la norma GARCIA VIZCAÍNO señala que: “La ley 24769 ("B.O.", 15/1/97), que estableció el vigente régimen penal tributario y previsional, derogando la ley 23771 y modif. por su art. 24, es aplicable a los hechos cometidos a partir de su vigencia (24/1/97) y, excepcionalmente, en forma retroactiva, en los supuestos en que sea más benigna que la ley sustituída (conf. principio del art. 2del C.P.); v.gr., en cuanto a los delitos de peligro tipificados por la anterior ley que no estén contemplados en la actual. Tengamos en cuenta que esta última ley prevé delitos de daño, excepto los casos de sus arts. 4 y 12. Sin embargo, un criterio distinto ha entendido -con relación al proyecto que originó la nueva ley- que implicó un "perdón y olvido por delitos tributarios anteriores", pues estima que al ser derogada la ley 23771 sin establecer un régimen residual, quedan perdonados "todos aquellos que tengan causa penal por la ley 23771, dado que las disposiciones penales de la nueva ley se aplicarán a los hechos posteriores a su vigencia. Las leyes penales no son retroactivas"[13]

En cuanto al régimen sancionatorio de la ley vigente se advierte que, a diferencia del art. 6 de la ley 23771, ninguna figura es reprimida con sanción de multa. Sin embargo no se excluye la posibilidad de aplicar multa frente a infracciones encuadrables en la ley 11683 para los delitos tipificados, en cuanto configuren esas infracciones[14].

En cuanto a la carga probatoria, comparando ambas normas la doctrina punta “Entendemos que el onus probandi del dolo sigue recayendo -como en la derogada ley 23771 y modif.- sobre el fisco, en virtud del principio constitucional referente al estado de inocencia, que en los procesos penales por delitos implica que ese estado tiene que ser destruído por pruebas fehacientes que acrediten el fundamento de la pretensión punitiva para que se pueda dictar sentencia condenatoria.”[15]

En relación a la anterior ley penal tributaria, ésta en el artículo 5º había incluido una figura polémica que luego fue derogada por la ley 24.769: la omisión por parte de quien estando obligado por las disposiciones de las leyes tributarias y sus decretos reglamentarios, no se inscribiese o no presentare sus declaraciones juradas. Para que se encuentre configurado el delito se necesitaba además que el obligado no hubiera dado cumplimiento a esas obligaciones dentro del plazo de 30 días de notificada la intimación en su domicilio fiscal, real o legal, según correspondiera. El mero incumplimiento sin intimación no era delito, tampoco el cumplimiento después de la intimación y antes del vencimiento del plazo legal. En realidad era una doble omisión: de no inscribirse o presentar su declaración jurada cuando debía hacerlo, sumado al no cumplimiento de la intimación posterior que le cursara el organismo recaudador, dentro del término indicado. No interesaba el monto de lo debido, sino que existiera la obligación de inscripción o presentación de la declaración jurada. La ley 24.769 reemplazó a la ley 23.771, y por el art. 24 se la derogó. Con la reforma no se previó otra figura similar a la del artículo 5 de la ley 23.771. Es entonces que actualmente no constituye delito por sí, el no presentar la declaración jurada por parte del obligado a ello, aunque fuera legalmente intimado para hacerlo.[16]

Esta última diferencia apuntada resulta trascendente a los fines de esclarecer las consecuencias de la falta de inscripción o la falta de presentación de declaraciones juradas.


4. Presupuestos de la acción típica en la ley actual. La idoneidad del engaño.

Uno de los aspectos más significativos a delimitar es precisamente qué características debe reunir el engaño, en qué modalidades debe o puede presentarse o qué entidad debe tener éste para que se configure la acción típica.

En cuanto a la gravedad de la conducta desplegada por el delincuente nuestra jurisprudencia distingue diversos supuestos y consecuencias. Así, se ha sostenido que "Si la conducta imputada ilícita es de tal gravedad que compromete seriamente el control fiscal o aduanero, al exigir un esfuerzo fuera de lo normal para detectarla, debe ser encuadrada como delictual. Por el contrario, si la conducta desarrollada es fácilmente detectable, mediante el rutinario pero adecuado control, debe ser encuadrada como infraccional". Es decir, sostengo la posibilidad jurídica de distinguir dos ilícitos dolosos, uno delictual y otro infraccional, en base a la menor o mayor afectación al bien jurídico tutelado ... Reitero que la relación causa-efecto entre el fraude desplegado y el error en que incurre el Fisco debe analizarse junto con la modalidad operativa del ente recaudador y su capacidad práctica de detectar el ilícito mediante el debido control. También la idoneidad del ardid empleado debe ser graduado en gravedad y magnitud, y que en tales graduaciones debe buscarse la diferencia entre los delitos e infracciones tributarias (conf. Bonzón Rafart, Juan C., "Triple encuadramiento legal de la defraudación fiscal", ED 158-866). En una palabra, para el análisis concreto del caso en examen debe partirse, en mi opinión, de la premisa básica de determinar si la conducta reputada ilícita configura un "ardid o engaño", con entidad e idoneidad suficiente para eludir fácilmente o no el debido control del ente recaudador.”[17]

En cuanto a los presupuestos de la norma se señalan los siguientes: a) el ocultamiento intencional del hecho imponible y b) la consiguiente capacidad contributiva del contribuyente[18].

En este sentido nuestra jurisprudencia sostiene: “No obra con el dolo que demanda el delito de evasión tributaria la obligada que prueba que no contaba con el flujo dinerario suficiente para poder afrontar sus obligaciones fiscales, ya que la sola omisión de presentar la declaración jurada no habilita a tener por acreditada per se la evasión al Fisco, puesto que la acción típica que prevé la figura del art. 1 ley 24769 requiere dos presupuestos: el ocultamiento intencional del hecho imponible y la consiguiente capacidad contributiva.”

Al respecto Calvete señala: “La evasión tributaria y la no presentación de la declaración jurada no constituye por sí solas delito alguno. … La omisión de presentar la declaración jurada como único acto no constituye la ocultación maliciosa que prevé la figura ... la acción típica requiere dos presupuestos: a) el ocultamiento intencional del hecho imponible y b) la consiguiente capacidad contributiva. En el delito de evasión fraudulenta de tributos (artículo 1 de la ley 24.769) se requiere a los fines de poder considerarse su configuración la existencia de capacidad contributiva y el conocimiento por parte del individuo de su real situación "patrimonial o redituaria". No basta la mera omisión del pago de las obligaciones fiscales para que se dé una acción típica, sino que además se necesita un despliegue de una conducta fraudulenta o maliciosa que se pueda encuadrar dentro del "ardid o engaño". Se necesita para la configuración del delito no sólo una omisión, como puede ser la falta de presentación de la declaración jurada, sino que de manera determinante, esta omisión constituya un ardid o engaño idóneos para evadir la carga fiscal. Dicha omisión debe haber sido maliciosamente pergeñada para evadir el tributo. La no presentación de una declaración jurada por parte del imputado no constituye de por sí sólo un ardid idóneo para tener por acreditada la existencia de esa evasión maliciosa de la figura penal. Tampoco lo constituye la omisión de pagar determinados tributos, por más que se superen los límites de los montos legales”[19]


5. Facultades del Organismo recaudador. Validez de su actuación como prueba a ser aplicada en sede penal.

Es a todas luces conveniente tener presente que las facultades que posee el fisco en sede administrativa para la determinación de tributos, utilizando presunciones, no pueden ser utilizadas en sede penal como elementos excluyentes para la determinación de la acción típica.

Se asoma como indispensable advertir que en tal circunstancia resultan involucrados derechos de raigambre constitucional, tales como el debido proceso adjetivo, la defensa en juicio, el derecho de propiedad, más allá de resultar altamente cuestionable esta preconstitución de pruebas (máxime en sede penal), lo cual eleva considerablemente el grado de prudencia que deberá primar en casos como este.

Al respecto Calvete sostiene : “La AFIP-DGI tiene facultades propias para determinar de oficio lo debido por el contribuyente, estimándolo incluso en base a presunciones (art. 16, ley 11.683). Así este art. 16 de la ley 11.683 determina que cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la AFIP debe proceder a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, y a liquidar el gravamen correspondiente, ya sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, o sea mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla. Sin embargo estas presunciones no pueden ser aplicadas en sede penal como únicos elementos utilizables para la comprobación de la acción típica y la consecuente responsabilidad del imputado. Caso contrario afectaríamos derechos constitucionales en pro de privilegiar el fin recaudatorio, ya que en el debido proceso no se puede prescindir de la comprobación de la verdad real a través de la búsqueda y utilización legal de los elementos de prueba e indicios que existan.”[20]

En igual sentido la jurisprudencia ha resuelto: “Que el requerimiento de instrucción se funda en la denuncia efectuada por un funcionario del Ministerio Público conjuntamente con un funcionario de la repartición del Poder Ejecutivo encargado de la recaudación de tributos. Que esa denuncia se limita a enunciar una serie de circunstancias que conducen a sospechar maniobras de evasión tributaria, pero sin especificar ningún comportamiento concreto que pudiera resultar constitutivo del delito que se imputa haber incurrido a un contribuyente del impuesto sobre las ganancias. Que las circunstancias referidas están descriptas en la denuncia de manera de señalar la existencia de incrementos patrimoniales no justificados.Que la ley tributaria autoriza a la AFIP a presumir mediante simple estimación el monto de los tributos respecto de los incrementos patrimoniales no justificados (conf. art. 18, inc. f, de la ley 11683, t.o. 1998).Que como consecuencia de esa presunción el respectivo contribuyente se encuentra obligado al pago correspondiente. Esa consecuencia, sin perjuicio de su plena eficacia, no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en los arts. 1 y 2 , de la ley 24769”.[21]

Con igual criterio se ha resuelto: “Si bien la ley tributaria autoriza a la Administración Federal de Ingresos Públicos a presumir, mediante simple estimación, el monto de los tributos respecto a los incrementos patrimoniales no justificados -art. 18, inc. f), ley 11.683, t.o. 1998- (Adla, LVIII-C, 2969) y como consecuencia de esa presunción el respectivo contribuyente se encuentra obligado al pago correspondiente, sin perjuicio de la plena eficacia de dicha consecuencia, no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en el art. 1° de la ley 24.769 (Adla, LVII-A, 55)”.[22]

En síntesis, simples estimaciones o presunciones nacidas del propio fisco no revisten entidad suficiente para la tipificación penal requerida por la ley actual.


6. Jurisprudencia relativa a los modos de configurar el delito.

En jurisprudencia ha ido formando un criterio adecuado con respecto de los extremos necesarios para la configuración del tipo con relación a los diferentes tipos de actividad desarrollada por los contribuyentes.

(i) Incumplimiento del deber de presentar declaraciones juradas.

En lo específico al incumplimiento del deber de presentar declaraciones juradas nuestros tribunales se inclinan por sostener que la figura en cuestión prevé medios tendientes tal fin, esto es los ardides y engaños, así como las declaraciones y ocultaciones maliciosas, requiriéndose además la capacidad contributiva del delincuente.

Según Calvete “Se requiere entonces para su configuración, no sólo una omisión -como puede ser la falta de presentación de la declaración jurada-, sino que, de manera determinante, que dicha omisión constituya un ardid o engaño para evadir la carga fiscal. Al aludir la ley a las ocultaciones maliciosas, hay que tener presente que al omitirse la presentación de la declaración jurada, se debe demostrar que ello había sido "maliciosamente pergeñado" para evadir el impuesto, lo que justamente no ocurrió en el caso ... no basta la mera omisión del pago de las obligaciones fiscales para que se dé una acción típica, sino además de ello un despliegue de una conducta fraudulenta que se pueda encuadrar dentro del "ardid o engaño" idóneo para el fin determinado.” [23]

En tal sentido se ha pronunciado la Sala I de la Excma. Cámara Nacional de Casación Penal, la que ha resuelto:

“El mero incumplimiento del deber de presentar declaraciones juradas no habilita por sí mismo a tener por acreditada la comisión del delito de evasión tributaria simple, sino que incumbe al fisco probar que dicha omisión constituyó un ardid o engaño destinado a evadir tributos. … Corresponde rechazar el recurso de casación deducido por la Administración Federal de Ingresos Públicos contra el auto por el cual se sobreseyó a los imputados en orden al delito de evasión tributaria simple por considerar que no había existido dolo en el actuar de aquéllos -en el caso, omitieron presentar declaraciones juradas correspondientes al impuesto a las ganancias- ya que la cuestión relativa a la presencia o ausencia de dolo en la conducta reprochada resulta ajena a la instancia casatoria, salvo absurdo” [24]

Sin embargo la misma Sala de ese tribunal pocos meses después dictó un nuevo fallo en el que se precisó un poco más el alcance de sus pronunciamientos al sostener que es "dable descartar liminarmente la tipicidad de la conducta contemplada en el art. 1de la ley 24769 por la circunstancia de que la omisión de presentar las declaraciones juradas correspondientes no sería constitutiva de ardid o engaño alguno".[25]

Para arribar a esa conclusión se elaboró el siguiente razonamiento:

“Con arreglo a la doctrina establecida por la sala in re "Schvartzman, Hugo J. y otro s/rec. de casación" (causa 5285, rta. el 30/4/2004, reg. 6679) y "Texeira, Casimiro D.E C. y otro s/rec. de casación" (causa 5687, rta. el 2/3/2005, reg. 7459) no es dable descartar liminarmente la tipicidad de la conducta contemplada en el art. 1 ley 24769 por la circunstancia de que la omisión de presentar las declaraciones juradas correspondientes no sería constitutiva de ardid o engaño alguno; máxime si en el caso el fiscal que ha requerido la instrucción propició, en consonancia con inspectores de la AFIP., la investigación conjunta de la persona física imputada y de la sociedad comercial que integra -Polit S.A.-, ello en la posibilidad de que esta última se hubiera utilizado para evadir impuestos”.

En este caso la sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico había confirmado la resolución del titular del Juzgado Nacional en lo Penal Tributario N. 3, en el sentido de rechazar el requerimiento fiscal de instrucción por entender que el hecho atribuido no constituye delito alguno (art. 195 párr. 2º CPPN. [1] -fs. 113/113 vta.-).

Esa Sala en autos Schvartzman, sostuvo que, en relación al artículo 1º de la ley 24.769 “... las conductas desplegadas por los encartados encuadran, tanto por la conducta en sí, como por el monto dinerario no abonado ... sin duda alguna en las previsiones de la norma apuntada. En efecto, la no presentación de declaraciones juradas y, principalmente, el no llevar los libros contables con las formalidades que manda la ley societaria y tributaria, es revelador de una conducta omisiva ardidosa que tiene como norte ocultar la realidad económica de los encartados para, a partir de ella, evadir la contribución que les correspondía hacer a la renta pública. Ello es así, porque ambas conductas ... traen aparejada una verdadera ocultación de la realidad que impedía a la DGI la fiscalización de la actividad económica de los Schvartzman y con ello la determinación y posterior percepción de los tributos que éstos debían ingresar a las arcas estatales ... así se ha dicho que: "La elusión del pago y la obtención de devoluciones y el disfrute de beneficios, son modalidades de la defraudación a la Hacienda. Y la defraudación puede ser por acción u omisión, y tanto la defraudación por acción (declarar falsamente), como la defraudación por omisión (no declarar), puede darse en las tres modalidades de eludir el pago, obtener devoluciones o disfrutar de beneficios ..." (Miguel Bajo Fernández y Silvina Bacigalupo, "Delitos tributarios y previsionales", Ed. Hammurabi, Bs. As., 2001, ps. 58/59 y 73, respectivamente) ... Por tanto, no abriga duda este tribunal de que si no fuera por la denuncia efectuada por un particular la maniobra evasiva efectuada por los enjuiciados no hubiera sido, mediante el procedimiento de control habitual, detectada por el ente recaudador federal, circunstancia que demuestra la idoneidad del ardid que requiere la figura delictiva en cuestión ...”[26]

Finalmente es dable destacar los pronunciamientos de diversas Cámaras locales:

“Corresponde modificar la sentencia de primera instancia que dictó el sobreseimiento del imputado en orden al delito de la ley penal tributaria por el que fue indagado, declarando extinguida la acción de conformidad con el art. 16 de la ley 24.769, pues para que proceda su aplicación debe partirse de la comisión de los delitos de los arts. 1° y 7° de la citada ley, y si bien aquél omitió presentar la declaración jurada del impuesto a las ganancias el mismo fue abonado sin intimación fiscal y no se advierte elemento de prueba que indique la maliciosidad requerida por la figura aplicada, por lo que el sobreseimiento debe ser dispuesto según el art. 336 inc. 2° del C.P.P.N”.[27]

En igual sentido: “Corresponde confirmar el sobreseimiento del imputado por el delito de evasión fiscal, pues de las circunstancias fácticas del caso, surge la falta de ardid idóneo que impide encuadrar la conducta en las normas penales tributarias, sin perjuicio del eventual encuadre infraccional que administrativamente podría corresponder. (del voto del doctor Bonzón)” [28]

(ii) Facturas apócrifas.

También resulta interesante destacar lo sostenido por nuestros tribunales en relación a la utilización sistemática de facturas apócrifas, obviamente, con la finalidad de evadir el pago de impuestos, relacionando esta circunstancia en algunos casos con los montos involucrados en los casos en cuestión.

En tal sentido se ha sostenido que: “Encuadra en el delito de evasión la conducta de los directivos de la empresa consistente en la utilización de facturas apócrifas a los fines de evadir sistemáticamente las obligaciones tributarias, aun cuando la maniobra no supere la condición objetiva prevista en el art. 1 ley 24769.”[29]

En contra se ha dicho que: “La utilización de facturas apócrifas empleadas con la finalidad de evadir el impuesto al valor agregado, o de ocultar una evasión anteriormente consumada, no es penalmente punible a tenor de las disposiciones que prevén las falsedades documentales. Ello así porque la evasión tributaria no es punible si no supera el monto que como condición objetiva prevé el art. 1 ley 24769 -la finalidad de la ley ha sido la de evitar sanciones a pequeños evasores- y las facturas comerciales fueron el medio para cometer la defraudación fiscal, su falsificación resulta tan impune como el fraude o evasión.”[30]

“Si la evasión tributaria no supera el monto establecido como condición objetiva de punibilidad en el art. 1 ley 24769, no es admisible la adecuación remanente o subsidiaria de otra figura penal -falsificación de documento privado (facturas comerciales) o fraude-, ya que la finalidad de la ley tributaria ha sido la de evitar sanciones penales a pequeños evasores, la que se vería neutralizada con una imputación contraria.” (Voto del Dr. Tragant, adhieren los Dres. Riggi y Rodríguez Basavilbaso).[31]

Y si de ardides o engaños se trata, también nuestros tribunales se ha expedido acerca de la compraventa de facturas y a la facturación por servicios nunca prestados. Así se resolvió que: “La maniobra consistente en la compra-venta de facturas al solo efecto de abultar el crédito fiscal y gasto en concepto de ganancias con el objeto de disminuir el impuesto al valor agregado (por un valor imponible inferior a cien mil pesos arts. 1 y 2 ley 24769), bien puede constituir alguna de las estafas o defraudaciones establecidas en el ordenamiento de fondo, toda vez que habría habido un menoscabo patrimonial por parte del estado al no percibir lo que por ley le correspondía. Es que resulta erróneo afirmar que como el Estado no percibió determinada suma de dinero en concepto de Impuesto al Valor Agregado no hubo afectación de su patrimonio, justamente porque al no pagar los impuestos correspondientes se ha afectado la recaudación tributaria que conforma parte de su patrimonio. Un supuesto eventualmente aplicable al caso, podría ser aquel regulado por el del art. 173 inc. 6 CPen. que considera un caso especial de defraudación al que otorgare en perjuicio de otro un contrato simulado o falso recibo. En el caso, facturas presentadas por los imputados, acreditando una contratación por determinados servicios que, en principio, no se ajustarían a la realidad.”[32]
05/08/2004
(iii) Utilización de estados contables:

Asimismo, y tal como se adelantara en otro lugar de este mismo trabajo, la utilización de estados contables puede llevar a encasillar a la conducta del obligado tributario dentro de las previsiones de la ley. En tal sentido se sostuvo que: “II. Que, se imputa a O. S. haber participado en la evasión del Impuesto a las Ganancias de Mc Fly S.A. por medio de la certificación de los estados contables de la sociedad mencionada correspondientes a los ejercicios fiscales 1994 y 1995 y la suscripción y presentación de las declaraciones juradas correspondientes a aquellos períodos. III. Que, por el art. 1 ley 24769 (2) se reprime con pena de prisión al que "...mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco Nacional...". En consecuencia, la evasión fiscal prevista por el art. 1 ley 24769 requiere para su configuración delictiva que la falta de pago del impuesto respectivo se verifique valiéndose el obligado de cualquier ardid o engaño para ocultar su real situación económica e impedir que se descubra su deber de tributar.”[33]


7. Conclusión.

La figura bajo análisis, al sancionar tanto el actuar como la omisión, resulta ser un delito de resultado y no de peligro, exigiéndose un concreto resultado. Los presupuestos del delito son el ardid o el engaño y el consecuente perjuicio patrimonial, los cuales deben presentarse de manera conjunta para producir el daño.

Pero del análisis que sucintamente se ha realizado en este trabajo acerca de los requisitos y caracteres que deben reunir específicamente los ardides o los engaños para que se configure el delito, no parece desacertado sostener que, en lo específicamente relativo a la simple falta de presentación de declaraciones juradas, aún en los casos en que esté ello previsto en una ley, y más allá que exista intimación previa por parte del ente recaudador, no detentan entidad suficiente como para subsumirse en el tipo penal.

Esta falta de presentación podrá únicamente servir como elemento de convencimiento adicional de los jueces quienes, necesariamente, deberán valerse de otros elementos de hecho (más allá de las condiciones objetivas de punibilidad que prevé la figura) para efectuar una correcta imputación.

Asimismo, es necesario tener presente que, en todo caso, maniobras de tal poca entidad como esta, tienen debida acogida en sanciones de tipo administrativa, las cuales aventan cualquier intromisión del derecho penal, que deberá aparecer únicamente como última ratio, y siempre que, sin lugar a dudas, se presente bajo los ojos del juzgador todos los elementos (objetivos y subjetivos) de la figura penal bajo análisis.

Elementales principios de prudencia, constitucionalmente avalados, parecen inclinar el pensamiento hacia esta solución. Máxime si tenemos en cuenta lo señalado por destacada doctrina sobre el particular, la que ha dicho que “Conviene señalar que la ley 24769 no ha introducido la prisión por deudas, sino que siempre es necesario, para que se tenga por configurados los delitos previstos, un proceder doloso típico según la norma de que se trate. Por lo demás, el art. 7, punto 7, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), que tiene rango superior a la leyes en virtud del art. 75, inc. 22, de la C.N., reformada en 1994, dispone que "nadie será detenido por deudas". Ello implica que se prohíbe la prisión por deudas fiscales.”[34]; y que “Más allá de la necesaria instrumentación de normas legales para juzgar las conductas evasivas es de interés destacar que consideramos violatorio de la Constitución nacional, que en su art. 75, inc. 22, señala a los tratados internacionales con más jerarquía, a la prisión por deudas tributarias. La ley 24769 viola la prohibición del Pacto de San José de Costa Rica, que prohíbe la prisión por deudas fiscales en su art. 7, punto 7. Ese Pacto está por encima de esta ley 24769, que organiza el régimen penal tributario en franca violación de sus normas.”[35]

“Como hemos destacado en muchas ocasiones, no estamos frente a supuestos de prisión por deudas. Quien por diversas circunstancias no pudiera o se limitara a no pagar sus obligaciones fiscales o previsionales, no está cometiendo un delito y deberá responder en la sede judicial correspondiente, que no será la penal. En este aspecto, debe ser particularmente cuidadoso el análisis del hecho concreto en función de la singular fórmula de “sea por acción o por omisión” contenida en estas figuras, ya que debe evitarse que por vía de la omisión se llegue a ingresar en el ámbito de criminalización simples incumplimientos de deberes formales que a nivel contravencional encuentran adecuado marco de contención en la ley 11.683 o, no menos simples, meras falta de pago del tributo carentes de todo engaño o presentación distorsivas. En el discutido supuesto de la falta de presentación de la declaración jurada como ejemplo de “omisión”, al menos esta debe ocultar un perjuicio patrimonial de la magnitud reclamada por la condición objetiva de punibilidad vigente. Tampoco pueden ingresar en el marco del derecho punitivo situaciones que ... se dan con cierta frecuencia como son las de determinaciones de oficio generadas en discrepancias técnicas como, por ejemplo, sobre criterios de imputación de gastos o ingresos, en los que nada se oculta ni se engaña. En definitiva, las discrepancias conceptuales sobre criterios de imputación o de cálculo en los que no media intención y voluntad de engañar, no deben provocar derivaciones penales. El incumplimiento sólo interesa al derecho penal cuando se concreta mediante el despliegue de acciones u omisiones fraudulentas ...”[36]

El delito se configura a través de un ocultamiento del hecho imponible y de la capacidad contributiva consiguiente, todo ello, claro está, acompañado de la falta de pago del tributo de que se trate. Es un delito doloso que requiere un engaño con entidad suficiente para burlar la actividad del fisco. No son suficientes meras presunciones o estimaciones para endilgar responsabilidad penal. Tampoco son suficientes, a la luz de la legislación actual, meros incumplimientos de deberes formales.

Vale decir que, por caso, la falta de presentación de declaraciones juradas será, en todo caso, un eslabón más en la cadena que elabore el sujeto obligado al tributo para birlar el pago. Otro andamio más para la configuración del delito podrá ser como se dijo, el hecho de no llevar los libros contables en la forma que lo exigen las leyes societarias e impositivas.

Pero de ninguna manera se puede adoptar una posición tendiente a incriminar penalmente a los obligados fiscales, en primer lugar, porque el analista debe tener en cuenta que la prisión por deudas está constitucionalmente vedada, y en segundo lugar, si existe este tipo de leyes que sancionan las conductas descriptas, éstas de ninguna manera podrán fundar imputaciones o sanciones penales basándose exclusivamente en meras infracciones formales o en presunciones o pruebas preconstituidas por el mismo sujeto recaudador.




















BIBLIOGRAFÍA




1. GELVEZ, Fernando Omar, “Régimen penal de la evasión simple de tributos provinciales y municipales. Su relación con el fraude a la Administración Pública”, LA LEY 2004-C, 1459.

2. GARCIA VIZCAÍNO, Catalina, “Derecho Tributario”, LexisNexis – Depalma, 2000, Lexis Nº 5605/003793.

3. GARCIA VIZCAÍNO, Catalina, “Derecho Tributario (En General)”, LexisNexis – Depalma, 2000, Lexis Nº 5605/003685.

4. CALVETE, Federico H., “Cuando la evasión tributaria y la no presentación de declaraciones juradas no constituyen de por sí solas delito alguno”, La Ley, 09/11/2005.

5. GARCIA VIZCAÍNO, Catalina, “Derecho Tributario”, LexisNexis – Depalma, 2000, Lexis Nº 5605/002811.

6. NAVARRINE, Susana C. – GIULIANI FONROUGE, Carlos M., “Procedimiento Tributario y de la seguridad Social”, LexisNexis – Depalma, 1999, Lexis Nº 5602/006514.

7. RIQUERT, Marcelo, “Los delitos de evasión tributaria y previsional”, Revista de la Carrera de Especialización en Derecho Penal, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad Nacional del Litoral, 18 de noviembre de 2004.
[1] GELVEZ, Fernando Omar, “Régimen penal de la evasión simple de tributos provinciales y municipales. Su relación con el fraude a la Administración Pública”, LA LEY 2004-C, 1459.
[2] C. Nac. Casación Penal,sala 1ª,30/04/2004- Schvartzman, Hugo J. y otro. Citar Lexis Nº 1/70018587-2.


[3] GARCIA VIZCAÍNO, Catalina, “Derecho Tributario”, LexisNexis – Depalma, 2000, Lexis Nº 5605/003793.

[4] RIQUERT, Marcelo, “Los delitos de evasión tributaria y previsional”, Revista de la Carrera de Especialización en Derecho Penal, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad Nacional del Litoral, 18 de noviembre de 2004.

[5] GARCIA VIZCAÍNO, Catalina, “Derecho Tributario”, LexisNexis – Depalma, 2000, Lexis Nº 5605/003793.

[6] GARCIA VIZCAÍNO, Catalina, “Derecho Tributario (En General)”, LexisNexis – Depalma, 2000, Lexis Nº 5605/003685.

[7] GARCIA VIZCAÍNO, Catalina, “Derecho Tributario (En General)”, LexisNexis – Depalma, 2000, Lexis Nº 5605/003685.

[8] GELVEZ, Fernando Omar, “Régimen penal de la evasión simple de tributos provinciales y municipales. Su relación con el fraude a la Administración Pública”, LA LEY 2004-C, 1459.

[9] CALVETE, Federico H., “Cuando la evasión tributaria y la no presentación de declaraciones juradas no constituyen de por sí solas delito alguno”, La Ley, 09/11/2005

[10] GARCIA VIZCAÍNO, Catalina, “Derecho Tributario”, LexisNexis – Depalma, 2000, Lexis Nº 5605/002811.

[11] NAVARRINE, Susana C. – GIULIANI FONROUGE, Carlos M., “Procedimiento Tributario y de la seguridad Social”, LexisNexis – Depalma, 1999, Lexis Nº 5602/006514.

[12] C. Nac. Casación Penal, sala 1ª, 22/12/1997 - Aloisio, Settimio, Citar Lexis Nº 70001988

[13] GARCIA VIZCAÍNO, Catalina, “Derecho Tributario (En General)”, LexisNexis – Depalma, 2000, Lexis Nº 5605/003685.
[14] Ley 24769 Art. 17. — Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales.

[15] GARCIA VIZCAÍNO, Catalina, “Derecho Tributario”, LexisNexis – Depalma, 2000, Lexis Nº 5605/002811.

[16] Conf. CALVETE, Federico H., “Cuando la evasión tributaria y la no presentación de declaraciones juradas no constituyen de por sí solas delito alguno”, La Ley, 09/11/2005.

[17] C. Nac. Penal Económico, sala A, 06/08/2003 -Eurnekian, Eduardo). JA 2003-IV-382
[18] Conf. C. Nac. Casación Penal,sala 1ª,02/03/2005- Texeira, Casimiro Da C. y otra). SJA 24/8/2005

[19] CALVETE, Federico H., “Cuando la evasión tributaria y la no presentación de declaraciones juradas no constituyen de por sí solas delito alguno”, La Ley, 09/11/2005.

[20] CALVETE, Federico H., “Cuando la evasión tributaria y la no presentación de declaraciones juradas no constituyen de por sí solas delito alguno”, La Ley, 09/11/2005.

[21] C. Nac. Penal Económico, sala A, 06/04/2004 - Beraja, Rubén E.). Citar Lexis Nº 70013506.

[22] C. Nac. Penal Económico, sala A, 31/03/2004 - Mazzotta, Francisco - Cocco, Martín Dionisio - Hormaco S.A. , LL 02/09/2004, 4, con nota de Juan Manuel Alvarez Echagüe

[23] CALVETE, Federico H., “Cuando la evasión tributaria y la no presentación de declaraciones juradas no constituyen de por sí solas delito alguno”, La Ley, 09/11/2005

[24] CNCasacionPenal, sala I, 02/03/2005. Autos “Texeira, Casimiro Da Conceição y Costa Pereira, María Manuela” LL, 09/11/2005, 5, con nota de Federico H. Calvete.

[25] CNacCasación Penal, sala 1ª, 22/06/2005 - Iribarne, Gustavo. SJA 7/9/2005.
[26] C. Nac. Casación Penal, sala 1ª, 30/04/2004 -Schvartzman, Hugo J. y otro.

[27] CFedCordoba, SalaB, 24/09/2004. Rametta, Ana M. IMP 2004-23, 89 - IMP 2004-B, 2132

[28] CNPenalEconomico, SalaA, 03/08/2004, Eurnekian, Eduardo, IMP 2004-19, 93 - IMP 2004-B, 2129

[29] C. Nac. Casación Penal, sala 2ª, 30/06/2004 - Fluorita Córdoba S.A.Citar Lexis Nº 1/1002904 12/2004 LexisNexis -sumarios-

[30] C. Nac. Casación Penal, sala 1ª, 27/05/2002 - Sosa, Roberto Oscar s/recurso de casación.
[31] C. Nac. Casación Penal, sala 3ª, 12/08/2003 - Moro, Francisco y otra s/recurso de casación. LexisNexis -sumarios Número: 4444

[32] C. Nac. Crim. y Corr. Fed.,sala 1ª,24/10/2002- SAMPELLEGRINI, CARLOS Y OTRO s/SOBRESEIMIENTO). Citar Lexis Nº 9/6646

[33] C. Nac. Penal Económico, sala B, 27/02/2004 - S., R. S. y otros. Citar Lexis Nº 35000691
[34] GARCIA VIZCAÍNO, Catalina, “Derecho Tributario (En General)”, LexisNexis – Depalma, 2000, Lexis Nº 5605/003685.

[35] NAVARRINE, Susana C. – GIULIANI FONROUGE, Carlos M., “Procedimiento Tributario y de la seguridad Social”, LexisNexis – Depalma, 1999, Lexis Nº 5602/006514.

[36] RIQUERT, Marcelo, “Los delitos de evasión tributaria y previsional”, Revista de la Carrera de Especialización en Derecho Penal, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad Nacional del Litoral, 18 de noviembre de 2004.